Novice in obvestila

1. Uvod

V današnjem prispevku bomo pisali o možnostih odloga in obročnega odplačila davčnega dolga, ker opažamo, da je teh vprašanj zaradi situacije v gospodarstvu vedno več. Pisali bomo zgolj o možnostih za odlog in obročno odplačilo gospodarskih (poslovnih) subjektov, ne pa tudi fizičnih oseb.

To področje je bilo deležno nekaterih sprememb tudi pred kratkim, ko je bil spremenjen Zakon o davčnem postopku. To se je zgodilo s spremembo ZDavP-2B, ki smo jo začeli uporabljati s 30.12.2009.

Pravna podlaga za odlog ali obročno odplačilo davčnega dolga poslovnih subjektov sicer obstaja, vendar pa davčnim zavezancem ta ni ravno naklonjena, ker zakonodajalec ščiti tudi interes države oziroma državnega proračuna. Možnosti za odlog in obročno odplačilo davčnega dolga sta določeni s 102. in 103. členom ZDavP-2,i podrobneje pa sta pojasnjeni še z določbami Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku (PZDavP-2). Predvideno je, da bo slednji pravilnik doživel prenovo, saj ni povsem usklajen z zakonskim besedilom zaradi zadnje spremembe ZDavP-2, poleg tega pa obstajajo tudi težnje davčnega organa, da bi postopek odloga in obročnega odplačila na izvajalski ravni poenotili, kar pa v mnogih primerih ni ustrezno, saj je potrebno upoštevati specifičen ekonomski položaj posameznega davčnega zavezanca, ki prosi za odlog oziroma obročno odplačilo.

Okvirno rečeno sta možnosti za odlog in obročno plačevanje davčnega dolga dve. 102. člen ZDavP-2 omogoča odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode, 103. člen pa daje možnost odloga oziroma obročnega odplačila na podlagi zavarovanja. Kljub temu da 102. člen ZDavP-2 predvideva odlog in obročno odplačilo brez zavarovanja, pa to ne pomeni, da ga davčni organ v tem primeru ne sme zahtevati (upoštevati je potrebno še 111. člen ZDavP-2). Več o tem v nadaljevanju. Razlika med tema dvema možnostma je tudi v roku, za katerega se lahko davčna obveznost odloži oziroma dovoli obročno odplačilo.

Za čas, ko je davčnemu zavezancu odloženo plačilo davka oziroma dovoljeno obročno plačilo, se za odloženi znesek davka oziroma neplačane davke (vključno z zamudnimi obrestmi) zaračunajo obresti po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan izdaje odločbe o odlogu oziroma obročnem plačilu.

Cilj odloga ali obročnega odplačila davka je praviloma poenostavljeno rečeno odložiti  izvršbo davčnega dolga. Davčni organ namreč zelo kmalu sproži postopek izvršbe, če davčnemu zavezancu davčni dolg zapade v plačilo. Če davek ni plačan v rokih, davčni organ z izdajo sklepa o davčni izvršbi prične s postopkom izvršbe.

Izvršba se lahko dela na dolžnikove denarne prejemke, denarna sredstva pri bankah in hranilnicah, na dolžnikove denarne terjatve dolžnika, na premičnine, na dolžnikovo nepremično premoženje in delež družbenika v družbi ter iz premoženjskih pravic ter na vrednostne papirje. Določeni dohodki oziroma predmeti so iz izvršbe izvzeti (glejte npr. 159., 177. in 178. člen ZDavP-2).

V praksi je mnogokrat dobrodošlo, če se lahko izvršba opravi na dolžnikovo denarno terjatev njegovega dolžnika. Ključna pogoja, ki ju davčni organ upošteva kot pogoj, da sploh lahko  izbere kot način izvršbe izvršbo na terjatev dolžnikovega dolžnika, sta v praksi obstoj terjatve oziroma dolžnikovo strinjanje z obstojem terjatve (npr. potrjen IOP) ter dejstvo, da dolžnikov dolžnik ni že dolžnik davčne uprave.

2. Odlog in obročno plačevanje davka v primerih hujše gospodarske škode (povezava s 102. členom ZDavP-2)

Določbe, ki bodo omenjene v nadaljevanju, se uporabljajo za davčne zavezance, ki so pravne osebe oziroma združenje oseb, vključno z družbo civilnega prava po tujem pravu, ki je brez pravne osebnosti, samostojne podjetnike posameznike in posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost. Za samostojne podjetnike posameznike in posameznike, ki samostojno opravljajo dejavnost, se te določbe uporabljajo za davke, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti.1

Davčni organ lahko dovoli odlog plačila davka za čas do dveh let oziroma dovoli plačilo davka v največ 24 mesečnih obrokih v obdobju 24 mesecev, če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati, nastala hujša gospodarska škoda in bi davčnemu zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode.

Zakonskih pogojev za odlog oziroma obročno odplačilo, ki morajo biti kumulativno izpolnjeni, je tako več:
- če bi davčnemu zavezancu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov
- iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati (objektivni pogoji),
- nastala hujša gospodarska škoda
-in bi davčnemu zavezancu odlog in obročno plačevanje davka omogočilo preprečitev hujše gospodarske škode.

Davčni organ lahko samostojnemu podjetniku posamezniku in posamezniku, ki samostojno opravlja dejavnost, dovoli odlog plačila ali obročno plačilo davkov, ki se nanašajo na opravljanje dejavnosti, če bi mu zaradi trajnejše nelikvidnosti ali izgube sposobnosti pridobivanja prihodkov iz razlogov, na katere davčni zavezanec ni mogel vplivati (poenostavljeno rečeno: objektivni razlogi), nastala hujša gospodarska škoda.

Kot je bilo omenjeno, je pogojev, ki jih mora davčni zavezanec izpolniti, da mu lahko davčni organ davek odloži ali dovoli obročno odplačilo, kar nekaj. Nekateri pogoji in s tem povezani zakonski pojmi so precej splošni, zato so za prakso potrebna tudi pravila določena v Pravilniku o izvajanju Zakona o davčnem postopku.

Preglednica: Kriteriji za ugotavljanje izpolnjevanja zakonskih pogojev za odobritev odloga in obročnega odplačila iz Pravilnika o izvajanju ZDavP-2        

Opomba: DZ je oznaka za davčnega zavezanca

Trajnejša nelikvidnost je položaj, ki nastane dolžniku, ki v daljšem obdobju ni sposoben poravnati vseh svojih obveznosti, ki so zapadle v tem obdobju, kar izhaja iz pojasnila  predlagatelja sprememb ZDavP-2.

Glede na obrazložitev predlagatelja ZDavP-2B se lahko opredelitev pojma trajnejša nelikvidnost razlikuje od definicije tega pojma v ZFPPIPP (Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju), kjer je opredeljena kot:
1. pri dolžniku, ki je pravna oseba, podjetnik ali zasebnik: če za več kot dva meseca zamuja z izpolnitvijo ene ali več obveznosti v skupnem znesku, ki presega 20 odstotkov zneska njegovih obveznosti, izkazanih v letnem poročilu za zadnje poslovno leto pred zapadlostjo teh obveznosti (velja, če se ne dokaže drugače);
2. velja in nasproten dokaz ni dovoljen, da je pravna oseba postala trajneje nelikvidna, če za več kot tri mesece zamuja:
1. s plačilom plač delavcem do višine minimalne plače ali
2. s plačilom davkov in prispevkov, ki jih mora izplačevalec obračunati ali plačati hkrati s plačilom plač delavcem, razen če je bilo plačilo teh davkov in prispevkov odloženo v skladu z zakonom, ki ureja davčni postopek.

Davčni zavezanec ima možnost, da lahko davčnemu zavezancu, ob izpolnjevanju drugih pogojev, dovoli odlog ali obročno plačilo davka, tudi če še ni plačilno nezmožen, pa bi tako stanje nastopilo, če bi davek, za katerega želi odlog ali obročno plačilo, že zapadel v plačilo. Instituta odloga in obročnega odplačila lahko zelo izgubita svoj pomen, če je možno za odlog oziroma obročno odplačilo prositi šele takrat, ko je družba že v globlji krizi.

Vlogo za odlog plačila oziroma obročno plačevanje davka mora davčni zavezanec vložiti pri davčnem organu. Slednji na podlagi podatkov iz svojih evidenc in podatkov iz evidenc drugih organov, ki jih lahko pridobi, ter predloženih dokazov davčnega zavezanca, iz katerih so razvidne okoliščine za nastanek hujše gospodarske škode, odloči v roku 30 dni od dneva prejema popolne vloge. Vlogo je potrebno čim bolje podkrepiti z dokazi o izpolnjenih kumulativnih pogojih ali pa o nastopu primera iz 3. odstavka 41. člena Pravilnika o izvajanju PZDavP-2, da jo bo lahko davčni organ odobril.

Čeprav ne najdemo določbe, do kdaj sme davčni zavezanec vložiti takšno vlogo, se v praksi to razume, da jo je potrebno vložiti pred začetkom izvršbe. V praksi pa se vedno bolj uspešno vzpostavlja o tem evidenca, da ne pride kljub vloženi vlogi za odlog oziroma obročno odplačilo (preden je odločeno o odlogu oziroma obročnemu odplačilu) do izvršbe. Vendar previdnost ni odveč, zato priporočamo, da preverite pri vašem davčnem uradu, ali je oddelek za izvršbo pravočasno prejel podatek o prejemu vloge za odlog oziroma obročno odplačilo. Po neuradnih informacijah je generalni davčni urad pripravil za davčne urade pojasnilo, v katerem je zapisal, da se v primeru vložene vloge za odlog oziroma obročno odplačilo sklep o izvršbi ne izda v času, dokler ni odločeno o tem odlogu oziroma obročnem odplačilu.

Davčni organ pa tudi ob izpolnjenih pogojih ne more odobriti odloga ali obročnega plačevanja davka za akontacije davka ali davčni odtegljaj. Tako npr. davčni organ ne more odobriti odloga ali obročnega odplačila akontacij davka od dohodkov iz dejavnosti. Tudi davek od dohodkov iz dejavnosti se šteje za akontacijo, kar se pojasnjuje s tem, da je to podvrsta dohodnine, zato se celotna obveznost po davčnem obračunu šteje za akontacijo dohodnine. Ureditev bi morala po našem mnenju omogočati tudi odlog oziroma obročno odplačilo doplačila davka od dohodkov iz dejavnosti po davčnem obračunu. Kar se pa medletnih akontacij tiče, še vedno velja, da če so te previsoke glede na pričakovani poslovni in davčni izid v tekočem davčnem obdobju, ima davčni zavezanec možnost vložiti zahtevek za znižanje akontacije davka od dohodkov pravnih oseb, enako pa velja tudi za akontacije davka od dohodkov iz dejavnosti.

Možnosti odloga in obročnega odplačila dolga po 102. členu ZDavP-2 ne moremo uporabiti za odlog oziroma obročno odplačilo prispevkov za zdravstveno zavarovanje in za obveznosti, za katere davčni organ opravlja samo izvršbo in ne vodi knjigovodskih davčnih evidenc o odmeri teh obveznosti. Prav tako se ta možnost ne more uporabiti za izrečene globe in stroške postopka o prekršku v skladu z zakonom, ki ureja prekrške, in jih izreka davčni organ. Dodatna omejitev pa je tudi, da ni možno sprožiti postopka zaradi odloga davčne obveznosti oziroma obročnega odplačila po začetku postopka zaradi insolventnosti, za obveznosti, na katere v skladu z zakonom, ki ureja finančno poslovanje, postopke zaradi insolventnosti in prisilno prenehanje, učinkuje postopek zaradi insolventnosti.

Kot je bilo že uvodoma omenjeno, ni nujno, da bo odlog oziroma obročno odplačilo davka po 102. členu ZDavP-2 možno, brez da bi bil davčni zavezanec dolžan zavarovati davčni dolg. 111. člen ZDavP-2 daje možnost davčnemu organu, da ta od davčnega zavezanca zahteva zavarovanje plačila v primeru odloga ali obročnega plačila davčne obveznosti, če je tako določeno z zakonom o obdavčenju ali če na podlagi podatkov iz uradnih evidenc oziroma drugih podatkov, ki jih davčni organ pridobi o zavezancu za davek, utemeljeno pričakuje, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti oziroma zavarovanje plačila davčne obveznosti s sklepom, v katerem tudi določi vrsto zavarovanja. Sklep mora biti obrazložen. Zoper ta sklep je dovoljena pritožba, ki se vloži pri davčnem organu, ki je sklep izdal. Pritožba zoper tak sklep ne zadrži njegove izvršitve.

V postopkih odločanja o odlogu oziroma obročnem plačevanju davka lahko tako davčni organ zahteva zavarovanje plačila davčne obveznosti, ki že obstaja na podlagi že izdanega oziroma predloženega izvršilnega naslova, vendar zaradi dovoljenega odloga oziroma obročnega plačila rok za njeno izpolnitev še ni potekel. Da lahko davčni organ v teh primerih zahteva zavarovanje, mora na strani zavezanca za davek obstajati nevarnost, da davčne obveznosti po poteku roka za plačilo ne bo sposoben izpolniti.

V zvezi s tem področjem obstaja Judikat Upravnega sodišča (evidenčna številka: UL0002686, opravilna št.: Sodba U 276/2008). V konkretnem primeru je bilo tožbi ugodeno, odločba Carinskega organa pa je bila odpravljena in zadeva vrnjena Carinskemu organu v ponovni postopek. Prvostopni organ se ni posebej opredelil do vprašanja, ali bi odlog plačila omogočil njeno preprečitev, kakor tudi ne glede osebnega vpliva in plačilne nezmožnosti. Sodišče je v tem primeru pojasnilo, da nima pravne podlage razlogovanje prvostopnega organa, da je odlog plačevanja davka po 102. členu ZDavP-2 v primeru hujše gospodarske škode pogojen z institutom zavarovanja po 111. členu ZDavP-2, saj gre za dva ločena instituta, ki se preizkušata po različnih kriterijih.

3. Posebni primeri odloga in obročnega odplačevanja davka (103. člen ZDavP-2)

Davčnemu zavezancu lahko davčni organ dovoli odlog ali obročno odplačilo v največ 12 mesečnih obrokih ali dovoli odlog za največ 12 mesecev, če ta predloži katerikoli instrument zavarovanja v skladu s 117. členom ZDavP-2 ali dovoli vknjižbo zastavne pravice v ustrezen register (npr. Zemljiška knjiga, Register neposestnih in zastavnih pravic).

Takšnega odloga ali obročnega odplačila do spremembe ZDavP-2 ni bilo možno odobriti za davek na dodano vrednost, od 30.12.2009 pa je to možno. Ne more pa davčni organ odobriti odloga in obročnega odplačila za akontacije davka in davčni odtegljaj.

Omenjene možnosti se ravno tako ne more uporabiti za odlog oziroma obročno odplačilo prispevkov za zdravstveno zavarovanje in za obveznosti, za katere davčni organ opravlja samo izvršbo in ne vodi knjigovodskih davčnih evidenc o odmeri teh obveznosti. Prav tako se te možnosti ne more uporabiti za izrečene globe in stroške postopka o prekršku v skladu z zakonom, ki ureja prekrške, in jih izreka davčni organ. Dodatna omejitev pa je tudi, da ni možno sprožiti postopka zaradi odloga davčne obveznosti oziroma obročnega odplačila po začetku postopka zaradi insolventnosti, za obveznosti, na katere v skladu z zakonom, ki ureja finančno poslovanje, postopke zaradi insolventnosti in prisilno prenehanje, učinkuje postopek zaradi insolventnosti.

Davčni organ lahko za zavarovanje svoje obveznosti zahteva predložitev ustreznega instrumenta zavarovanja ali zavezancu za davek omeji ali prepove razpolaganje z določenim premoženjem (v nadaljnjem besedilu: začasni sklep za zavarovanje). V nadaljevanju pa poglejmo, katere vrste instrumentov zavarovanja so sprejemljive za zavarovanje obveznosti, da jo lahko davčni organ odloži oziroma odobri obročno odplačilo (glejte 117. člen ZDavP-2):
bančna garancija brez ugovora na prvi poziv, ki jo izda banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ;
garantno pismo zavarovalnice, ki ga izda zavarovalnica, ki jo kot garanta prizna davčni organ;
cirkulirani certificirani ček, če je trasat takega čeka banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ;
avalirana menica, če jo je avalirala banka, ki jo kot garanta prizna davčni organ;
gotovinski polog.

Davčni organ lahko, na zahtevo zavezanca za davek, sprejme tudi druge instrumente zavarovanja, če ti instrumenti na enakovreden način zagotavljajo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti. Davčni organ lahko za isto davčno obveznost zahteva predložitev samo enega ustreznega instrumenta zavarovanja. Šteje se, da je predloženi instrument zavarovanja ustrezen, če zagotavlja izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti v celoti. Zavezanec za davek lahko prosto izbere instrument zavarovanja z zgornjega seznama, pri čemer lahko davčni organ predlagani instrument zavarovanja zavrne, če meni, da le-ta ne zagotavlja izpolnitve oziroma plačila davčne obveznosti na zanesljiv način.

V praksi se občasno že pojavljajo tudi primeri zavarovanja s prenosom lastninske pravice v zavarovanje po 201. do 209. členu Stvarnopravnega zakonika. Prenos lastninske pravice v zavarovanje (fiduciarni prenos) je oblika zavarovanja terjatve, pri kateri ostane premičnina v neposredni lasti prenosnika ali tretje osebe za njega. Šteje se, da je pridobitelj (fiduciar) pridobil lastninsko pravico pod razveznim pogojem plačila zavarovane terjatve. Sporazum strank o prenosu lastninske pravice mora biti sklenjen v obliki neposredno izvršljivega notarskega zapisa.

Pripravila:
mag. Mateja Drobež Tomšič