Novice in obvestila

Poslovna politika povezanih oseb je pogosto usmerjena v optimiziranje poslovnih rezultatov, kar lahko povzroči, da je skupna davčna osnova povezanih oseb tako manjša, kot bi bila, če te osebe ne bi bile povezane. Zakonodajalec je želel takšno ravnanje preprečiti, zato se pri poslovanju s povezanimi osebami že dlje uporabljajo posebna pravila določanja davčne osnove. Za preprečevanje zniževanja skupne davčne osnove povezanih oseb je v davčni zakonodaji določeno, da so povezane osebe dolžne prilagoditi transferne cene do višine primerljivih tržnih cen. Te se ugotavljajo po posebnih metodah iz 5. odstavka 16. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). Prilagoditev pa niso dolžne opraviti povezane osebe, ki so pravne osebe in hkrati rezidenti Republike Slovenije, kadar poslujejo s povezanimi osebami, ki so tudi pravne osebe in rezidenti Republike Slovenije, razen v nekaterih posebnih primerih, ki so zapisani v tem prispevku. Cilj pričujočega prispevka je pregled povezanih oseb po naši davčni zakonodaji za potrebe določanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb in fizičnih oseb, ki opravljajo dejavnost.

V 16. členu ZDDPO-2 je zapisana definicija povezanih oseb, kadar gre za čezmejno povezavo med pravnimi osebami, v 17. člen ZDDPO-2 pa so vključene definicije povezav med davčnimi zavezanci, ki imajo sedež poslovanja v Sloveniji.

 

Čezmejna povezava

Pri čezmejni povezavi se za povezani osebi štejeta zavezanec rezident ali nerezident po ZDDPO-2 in tuja pravna oseba ali oseba brez pravne osebnosti, ki ni zavezanec (v nadaljevanju: tuja oseba), če prihaja do situacij, navedenih v nadaljevanju.
 
A – zavezanec (slovenska pravna oseba)

• ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic v tuji osebi ali
• obvladuje tujo osebo na podlagi pogodbe (npr. pogodba o obvladovanju, pogodba o prenosu dobička in druga podjetniška pogodba) ali
• pogoji transakcij se razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

 
Primeri, ko se pogoji transakcij razlikujejo od pogojev med nepovezanimi osebami so primeroma: ekskluzivna pravica do prodaje proizvodov, ki jih proizvede druga pogodbena stran, nesposobnost podjetja, da bi poslovalo brez kapitala, izdelkov in tehničnega sodelovanja, ki mu jih zagotavlja drugo podjetje v transakciji (to vključuje tudi skupne podvige), visoka stopnja finančne odvisnosti (visoka posojila in drugo), sodelovanje ene pogodbene strani pri nabavi in prodaji, sodelovanje pogodbenih strani v kartelih in konzorcijih, nadzor nad ponudniki ali trgovci, pogodbe, ki vodijo k monopolnemu položaju).
 
B – tuja oseba

• ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu ali
• obvladuje zavezanca na podlagi pogodbe (npr. pogodba o obvladovanju, pogodba o prenosu dobička in druga podjetniška pogodba) ali
• pogoji transakcij se razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

 
C – ista oseba

• ima hkrati neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali
• obvladuje zavezanca in tuji osebi ali dva zavezanca (npr. pogodba o obvladovanju, pogodba o prenosu dobička in druga podjetniška pogodba) ali
• pogoji transakcij se razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

 
D – iste fizične osebe ali njihovi družinski člani (I.)

• imajo neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic v zavezancu in tuji osebi ali dveh zavezancih ali
• obvladujejo zavezanca in tujo osebo ali dva zavezanca ali
• pogoji transakcij se razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami.

 
V praksi so pogosti primeri povezanih oseb po tej definiciji poslovanje med matičnimi družbami, ki imajo sedež v tujini, in hčerinskimi družbami v Sloveniji, ki se štejeta za povezani osebi. Enako velja, če gre za obraten primer. Ta definicija se upošteva tudi pri poslovanju med podružnicami v Sloveniji, ki so stalne poslovne enote po ZDDPO-2 (štejejo za nerezidente po ZDDPO-2), in sedeži teh družb v tujini. Definicija povezanih oseb pa vključuje tudi primere v obratni smeri (sedeži družb v Sloveniji).
 
Primer:

Edini družbenik slovenske družbe A, d. o. o., je družba B, d. o. o., ki ima sedež v Belgiji. Družba A, d. o. o., posluje z družbo B, d. o. o., hkrati pa tudi s švedsko družbo M. V družbi M ima 50-odstotni lastniški delež družba B, d. o. o.
Zaključek glede povezanosti:

V tem primeru sta družbi A, d. o. o., in M povezani, saj ima ista pravna oseba (družba B, d. o. o.) v lasti več kot 25-odstotni delež v kapitalu obeh družb.
 

Čezmejno povezane osebe morajo upoštevati, da se pri ugotavljanju prihodkov za davčne namene upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar prihodki najmanj do višine, ugotovljene z upoštevanjem cen takih ali primerljivih sredstev ali storitev, ki se v enakih ali primerljivih okoliščinah dosežejo ali bi se dosegle na trgu med nepovezanimi osebami. Nasprotno pa je na strani odhodkov, kjer se upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami za sredstva, vključno z neopredmetenimi sredstvi, ter storitve, vendar odhodki največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. Če davčni zavezanec zagovarja, da so njegove transferne cene enake primerljivim tržnim cenam, mora biti to razvidno tudi iz dokumentacije o poslovanju s povezanimi osebami, ki jo je dolžan pripraviti.
 

Povezave med slovenskimi pravnimi osebami – rezidenti in osebami, ki imajo sedež poslovanja v Sloveniji

V nadaljevanju navajamo še povezave med povezanimi osebami, ki imajo sedež poslovanja v Sloveniji.
 
A – rezidenta (= pravni osebi) kot povezani osebi

• en rezident ima v drugem rezidentu neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali
• en rezident obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (II.)

 

B – rezidenta kot povezani osebi: iste pravne ali fizične osebe ali njihovi družinski člani

• imajo v dveh rezidentih neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali
• obvladujejo dva rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

 

C – povezani osebi sta rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če

• imajo ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu, upravljanju, nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali
• fizična oseba ali njeni družinski člani obvladujejo rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

 

Pomemben podatek, ki ga je treba upoštevati, je navedba višine udeležbe v lastniškem kapitalu ali glasovalnih pravicah; meja je 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic ali deleža v kapitalu oziroma glasovalnih pravic, vključeno je tudi upravljanje in nadzor. Vendar to ni edini kriterij povezanosti. Za povezano šteje tudi oseba, ki obvladuje drugega rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami (npr. podjetniške pogodbe v okviru ZGD-1 in druge pogodbe).
 
Primer:

Poslovodja slovenske družbe A, d. o. o. je tudi edini družbenik te družbe. Poslovodja ima hkrati 50-odstotni lastniški delež v družbi B, d. o. o. Poslovodja bo svoji družbi oddal poslovni prostor, hkrati pa bo družba A, d. o. o., delno oddala ta poslovni prostor v podnajem družbi B, d. o. o.
Zaključek glede povezanosti:

Družba A in B sta med seboj povezani, saj ima ista fizična oseba v obeh družbah več kot 25-odstotno (v eni družbi 100-odstotno, v drugi pa 50-odstotno) neposredno kapitalsko udeležbo. Enako bi bilo v primeru, če bi razpolagal s tolikšnim deležem posredno, denimo prek drugih oseb.
 

V praksi se pogosto postavlja vprašanje, ali je družbenik kot fizična oseba po definiciji povezana s svojo družbo, v kateri ima 100-odstotno lastniško udeležbo. Na to vprašanje lahko odgovorimo, da tak družbenik ni oseba, povezana z družbo, v kateri ima kapitalsko udeležbo po definiciji iz 17. člena ZDDPO-2.

Vendar moramo v teh primerih brati tudi pravila za obravnavo prikritih izplačil dobička. Če bi namreč ta družbenik prejel kako storitev ali prodano blago, plačano po višji ceni, bi to štelo za prikrito izplačilo dobička, pri čemer je pri družbi, ki naroča to blago ali storitev, presežek plačila nad primerljivo tržno ceno davčno nepriznan, za družbenika pa predstavlja dohodek, ki bi se moral obdavčiti z 20-odstotnim davčnim odtegljajem, saj se prikrito izplačilo dobička šteje za dividendam podoben dohodek oziroma za dohodek iz kapitala, pri čemer je ta davek dokončen. Enako bi bilo v primeru, ko bi družbenik, ki ima najmanj 25-odstotno kapitalsko udeležbo, od družbe prejel posojilo po ugodnejši obrestni meri od priznane obrestne mere ali dal posojilo po višji obrestni meri od priznane obrestne mere. Za prikrita izplačila dobička sicer štejejo še drugi primeri (glej 7. točko 74. člena ZDDPO-2). Pri družbenikih, ki imajo manj kot 25-odstotno kapitalsko udeležbo, se po vsebini primerljivi dohodki obdavčujejo kot drugi dohodki, ki pa spadajo med sintetične dohodke (se vključujejo v letno napoved za odmero dohodnine oziroma v informativni izračun).

Omenili smo, da je možna povezava med slovenskimi družbami tudi prek upravljanja in nadzora, pri čemer ni podrobneje pojasnjeno, kateri primeri so zajeti v to definicijo.

Upravljanje (governance) po Pojmovniku računovodstva, financ in revizije (Turk, SIR, 2000, str. 771) predstavlja oblast v organizaciji, ki določa cilje, splošno poslovno politiko in druge pomembnejše odločitve, tudi ocenjevanje in razdeljevanje čistega dobička; zastopa, varuje in razvija interese lastnikov ali njihovih predstavnikov; in vključuje prizadevanje za plemenitenje lastnine in zagotavljanje ugodnosti iz tega naslova, ki ostane v rokah lastnikov kapitala, vloženega v organizacijo. Pojem upravljalnega računovodstva se zamenjuje tudi s pojmom poslovodnega računovodstva.

Statusno pravo razlikuje med upravljanjem in poslovodenjem. Eno od meril tega razlikovanja je formalno razlikovanje, po katerem v upravljanje spadajo zadeve, o katerih odločajo družbeniki skupno, v poslovodstvo pa zadeve, ki jih opravlja in o katerih odloča poslovodja (tako Zabel, ZGD-1 s komentarjem, 3. knjiga, GV Založba, str. 159). Zabel omenja, da prav pri družbah z omejeno odgovornostjo to merilo večkrat odpove. Na splošno spadajo v upravljanje odločitve temeljne, načelne narave in odločanje o najpomembnejših vprašanjih gospodarjenja (prav tam). Vendarle velja, da lahko poslovodja v družbi z omejeno odgovornostjo sprejema tudi daljnosežne odločitve, denimo odločitve o uvajanju novih izdelkov, opustitvi dosedanjih, odločitve o prodaji obrata, sklepanju dolgoročnih pogodb in podobno; to potemtakem vključuje tudi del upravljavske funkcije.

Na podlagi sodbe Upravnega sodišča, I U 1163/2009, k prejšnjemu Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb razberemo, da je treba glede povezanih oseb iskati odgovor na vprašanje, ali med poslujočima družbama nastopi kapitalska oziroma poslovna povezava in možnost vpliva na sprejemanje poslovnih odločitev davčnega zavezanca, kar velja za pravni standard na področju opredelitve povezanih oseb. Po 10. členu ZGD-1 se za poslovodstvo štejejo organi ali osebe, ki so po ZGD-1 ali po aktih družbe pooblaščeni za vodenje njenih poslov. Za poslovodstvo se pri družbi z neomejeno odgovornostjo štejejo družbeniki in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri komanditni družbi komplementarji in ob prenosu upravičenja za vodenje tretje osebe, pri delniški družbi uprava ali upravni odbor in pri družbi z omejeno odgovornostjo eden ali več poslovodij.
 
Primer:

Slovenska družba C, d. o. o., posluje z drugo slovensko družbo D, d. o. o., ki je njen podizvajalec. Poslovodja družbe D, d. o. o., ima hkrati kapitalsko udeležbo v družbi C, d. o. o., v višini 95 odstotkov. V družbi D, o. o. o., ima 8-odstotno kapitalsko udeležbo, v tej družbi pa sta kot prokurist in poslovni direktor zaposlena tudi mati in brat poslovodje, ki sta skupaj tudi družbenika družbe D, d. o. o., skupaj v obsegu 28 odstotkov.
Mnenje:

Na podlagi tega opisa sta družba C, d. o. o., in D, d. o. o., povezani osebi po definiciji iz 1. odstavka 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb. Ta povezava družb nastane zato, ker ima ista fizična oseba vpliv na upravljanje (družba D) oziroma ima kapitalsko udeležbo (družba C), kar ji omogoči dejanski vpliv na sprejemanje poslovnih odločitev v obeh družbah, hkrati pa tudi oblikovanje transfernih cen, ki odstopajo od primerljivih tržnih cen. Možnost vpliva se pokaže v enem primeru prek funkcije poslovodje, v drugem primeru pa prek več kot 25-odstotne kapitalske udeležbe v družbi. Opozoriti je tudi treba, da brat poslovodje sicer ne šteje za družinskega člana za namene uporabe definicije o povezanih osebah po ZDDPO-2, medtem ko so starši v tej definiciji zajeti (17/3 ZDDPO-2).
 

V tem delu moramo dodati, da se transferne cene v poslih, ki se opravijo med povezanimi osebami, ki so rezidenti Republike Slovenije (velja le za pravne osebe), ne prilagajajo do višine primerljivih tržnih cen, razen če eden od rezidentov:
 

1. v davčnem obdobju, za katero se ugotavljajo prihodki in odhodki, izkazuje nepokrito davčno izgubo iz preteklih obdobij,

2. plačuje davek po ničelni oziroma posebej določeni stopnji, nižji od splošne davčne stopnje (npr. investicijski skladi in družbe za upravljanje, če razdelijo najmanj 90-odstotkov ustvarjenega dobička, pokojninski skladi, zavarovalnice, ki izvajajo pokojninski načrt, družbe tveganega kapitala),

3. je oproščen plačevanja davka (velja za nepridobitne dejavnosti oziroma oproščene zavezance, kot so javni zavodi, javna podjetja, zbornice in podobne organizacije).
 

Če ti trije kriteriji niso izpolnjeni in družbi poslujeta vsa leta z dobičkom oziroma ena od njiju nima nepokrite davčne izgube iz preteklih obdobij, odstopanja transfernih cen od primerljivih tržnih cen ni treba ugotavljati in tudi ne prilagajati davčne osnove.

Za povezani osebi štejeta tudi pravna oseba, rezident Republike Slovenije, in oseba, ki opravlja dejavnost (samostojni podjetnik, zasebnik ali druga fizična oseba, ki opravlja dejavnost), če ima ta oseba ali njen družinski član neposredno ali posredno, prek druge osebe, najmanj 25 odstotkov vrednosti ali števila delnic, deležev ali drugega lastniškega kapitala v družbi. Definicija družinskih članov je enaka kot za potrebe določanja družinskih članov pri čezmejnem poslovanju med povezanimi osebami, kar na splošno vključuje razmerja med otroki in starši, medtem ko za te namene brat in sestra ne štejeta za družinska člana.
 
Primer:

Družbenik družbe A, d. o. o., je fizična oseba Franc Novak, imetnik 25 odstotkov poslovnega deleža v tej družbi. Ta družbenik je tudi poslovodja te družbe. Svoji družbi A, d. o. o., odda v najem poslovni prostor, družba A, d. o. o., pa ta poslovni prostor delno odda v podnajem fizični osebi, ki opravlja dejavnost, in sicer podjetnici Ani Novak, ki je zakonska partnerica omenjenega Franca Novaka. Hkrati družbi medsebojno sodelujeta tudi pri drugih nakupih blaga in storitev, in sicer v različnih smereh: enkrat družba nastopa kot kupec, drugič kot prodajalec.
Sklep o povezanosti:

V tem primeru lahko ugotovimo, da se štejeta družba A, d. o. o., in fizična oseba, ki je nosilec dejavnosti, za povezani osebi, ker sta 100-odstotni družbenik družbe A, d. o. o., in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, družinska člana. Sklep o povezanosti velja tako po ZDDPO-2 kot tudi po ZDoh-2. Tudi Ana Novak, s. p., bi z vidika svojega poslovanja morala pozornost nameniti temu, da posluje s povezano osebo, in poskrbeti, da se davčna osnova pri njej ugotovi na podlagi primerljivih tržnih cen za prodajo posameznega blaga in storitev, kar vključuje tudi dajanje v najem.
 

Povezane osebe po Zakonu o dohodnini (16/3 člen ZDoh-2)

V povezavi z zgornjim primerom si oglejmo še definicijo povezanih oseb po Zakonu o dohodnini (ZDoh-2), oziroma s katerimi osebami je povezana fizična oseba, ki opravlja dejavnost; to je pomembno pri ugotavljanju njene davčne osnove iz opravljanja dejavnosti. S fizičnimi osebami, ki opravljajo dejavnost, povezana oseba je lahko:

• družinski član ali
• katerakoli oseba, ki jo nadzira ali običajno nadzira zavezanec.

 

Za družinskega člana se šteje zakonec zavezanca (velja za zakonskega partnerja, zunajzakonskega partnerja ali istospolnega partnerja, če živita v registrirani istospolni skupnosti), prednik ali potomec zavezanca ali njegovega zakonca, zakonec prednika ali potomca zavezanca ali njegovega zakonca, bratje in sestre oziroma polbratje in polsestre ter posvojenci in posvojitelji.

Šteje se, da oseba nadzira drugo osebo, kadar ima lastniški delež ali pravico do lastniškega deleža v višini najmanj 25 odstotkov v obliki vrednosti vseh deležev ali v obliki glasovalne pravice na podlagi lastniških deležev v konkretni osebi. Za namene določitve nadzora se šteje, da ima določena oseba v lasti vse lastniške deleže, ki jih ima neposredno ali posredno v lasti katerakoli oseba, povezana s to določeno osebo.
 

Z vidika Zakona o dohodnini sta fizična oseba, ki opravlja dejavnost, in slovenska pravna oseba, v kateri je ista fizična oseba najmanj 25-odstotni družbenik, povezani. Enako bi veljalo, če bi bil najmanj 25-odstotni družbenik v tej pravni osebi denimo oče ali mati, sin ali hči, brat ali sestra. Definicija družinskih članov po ZDoh-2 je torej širša kot pri pravnih osebah.

Za poslovanje med tema povezanima osebama pa ne velja, da jima ni treba prilagajati davčne osnove, če bi njuno poslovanje potekalo po drugačnih cenah, kot so primerljive tržne cene. Ti osebi morata tako upoštevati, da se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov za davčne namene upoštevajo transferne cene s povezanimi osebami v višini primerljivih tržnih cen, kot je bilo pojasnjeno v uvodu tega prispevka.

I. Za družinske člane se za potrebe čezmejnega poslovanja med povezanimi osebami štejejo:

• zakonec ali oseba, s katero fizična oseba živi v dlje časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kakor zakonska zveza, ali partner oziroma partnerica, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti;
• otrok, posvojenec in pastorek ali otrok osebe, s katero fizična oseba živi v dlje časa trajajoči življenjski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kakor zakonska zveza, ali otrok partnerja, s katerim fizična oseba živi v registrirani istospolni partnerski skupnosti;
• starši in posvojitelji fizične osebe.

II. Primeri obvladovanja so npr.: sklenjena podjetniška pogodba (pogodba o obvladovanju, pogodba o prenosu dobička in druga podjetniška pogodba); ekskluzivna pravica do prodaje proizvodov druge pogodbene strani; nesposobnost podjetja, da bi poslovalo brez kapitala, izdelkov in tehničnega sodelovanja, ki mu jih zagotavlja drugo podjetje v transakciji (to vključuje tudi skupne podvige); visoka stopnja finančne odvisnosti (visoka posojila in drugo); sodelovanje ene pogodbene strani pri nakupu in prodaji; sodelovanje pogodbenih strani v kartelih in konzorcijih; nadzor nad ponudniki ali trgovci; pogodbe, ki vodijo v monopolen položaj.

 

Pripravila: dr. Mateja Drobež Tomšič